【會計研究月刊第423期第22頁／楊孟萍、蔡彥卿、林庭安、施宇融】2021-02-08
在IFRS 17 的規範中，保險合約認列時須以「合約群組」認列，並以原始認列時是否虧損進行劃分。本系列文章於前期解析獲利性合約群組之原始認列會計處理，本文接續說明後續衡量之方式。
保險業者發行每一保險合約群組並收取保費，性質上等同IFRS 15「客戶合約之收入」所規範之客戶合約中企業於滿足履約義務前收取對價，故保險業者須將所收取保費原始認列為此合約群組之合約負債，IFRS 17稱之為「剩餘保障負債（Liabilities for RemainingCoverage；LRC）」。因保費之定價包含對預期履行合約成本之回收及預期將賺得利潤，是以LRC由三項組成部分所構成：（1） 對履行合約將發生之未來現金流量估計之折現值（Estimate of Present Value of Future Cash Flow；EPV）， 此部分保費係對預期履行合約成本之回收；（2）對非財務風險之風險調整（Risk Adjustment to Non-financial Risk；RA），此部分保費屬預期將賺得利潤，來自保險業者承擔源自非財務風險之不確定性而要求之補償；以及（3）合約服務邊際（Contract Service Margin；CSM），此部分保費亦屬預期將賺得利潤，來自保險業者對保險合約服務之提供。有關LRC之原始認列，請讀者參閱本刊前（421）期（2020年12月號）之本系列解析。
「剩餘保障負債」之後續衡量
LRC在原始認列後，將有以下兩項基本變動：（1）因收取續期保費與認列LRC之利息費用（IFRS 17 稱之為「保險財務費用」）而使LRC增加，以及（2）依保險合約服務之提供轉列為保險收入而使LRC減少。關於基本變動（1）， 收取保費故LRC增加即如IFRS15 中預收貨款使合約負債增加，而LRC須加計利息之會計處理，亦與IFRS 15 合約負債須加計利息之精神完全相同。但須注意，IFRS17 對LRC加計利息之計算方式與IFRS 15 之規定有所不同而更為複雜。IFRS 15 係以單一利率（合約開始時之單獨融資利率）計算合約負債各期應認列之利息費用；IFRS 17 則須就LRC之EPV、RA及CSM三項組成部分，各別採不同利率或方式計算其各期應認列之保險財務費用。根據IFRS 17 規定，就LRC期初餘額計算當期應認列之保險財務費用時，CSM應就期初餘額採原始認列時之折現率計算；EPV應就期初餘額採當期期初之現時折現率計算；RA則可選擇就期初餘額採當期期初之現時折現率計算，抑或選擇不加計保險財務費用。
關於基本變動（2），LRC依保險合約服務之提供轉列為保險收入，此會計處理亦與IFRS 15 中合約負債隨履約義務之滿足轉列為收入之精神完全相同。亦須注意，IFRS 17 規定LRC之EPV、RA及CSM三項組成部分須各別採不同方式轉列為保險收入：EPV按每期期初預期之當期將發生之保險服務費用轉列為保險收入，RA按當期之風險釋出程度轉列為保險收入，CSM則按當期之保險合約服務之提供轉列為保險收入。
在合約群組原始認列LRC後，若後續所有估計均維持不變，且實際情況亦與預期相同， 則LRC後續將僅有上述兩項基本變動；但若後續預期有所變動，或實際情況與原始認列時之預期有所不同，則LRC後續尚有其他變動。LRC之後續衡量，亦即各期之LRC期末餘額與由LRC轉列為保險收入之金額應如何決定， 即係IFRS 17「一般衡量模型」（GMM）之會計重點。本系列解析將以逐步擴展情境之簡例，闡明LRC後續衡量之相關規定及其應用。
「保險服務費用」之後續衡量
至於各期應認列之保險服務費用，對獲利性群組而言，係當期為保險合約服務之提供而發生之實際成本，亦即按已發生之實際履行合約成本認列保險服務費用。若保險服務費用已認列但尚未支付，則將產生類同應付費用之負債，IFRS 17 稱之為「已發生理賠負債（Liabilities for Incurred Claims；LIC）」。LIC 的原始認列類同LRC，但僅包含EPV與RA而不含CSM，而其EPV與RA之後續變動中除折現率與折現率變動之影響計入保險財務費用外，其他均調整保險服務費用。
以下首先以「合約群組在未來保障期間內後續估計均維持不變且實際情況與預期相同」之基本設定建立簡例一，以利讀者掌握LRC後續衡量中兩項基本變動之會計處理，並作為與逐一納入其他變動之後續簡例加以比較之基礎。為求簡明，本系列解析中之所有簡例均假設對RA選擇不加計保險財務費用（亦即將RA全數計入保險服務損益中），且所有保險服務費用均於發生後隨即支付，故並無LIC 之存在。