【會計研究月刊第421期／楊孟萍、蔡彥卿、簡雪芳、施宇融】2020-12-10
國際財務報導準則第17 號「保險合約」（IFRS 17） 為國際會計準則理事會（IASB）目前發布之最新國際財務報導準則，其將取代現行保險會計準則，國際財務報導準則第4 號「保險合約」（IFRS 4），而於2023年開始適用。基於IFRS 17 對保險合約之相關負債與收益費損之處理規定有重大變革，預期對保險業者將係顯著之衝擊與挑戰，我國主管機關乃提供較長之緩衝期，擬議將我國開始適用IFRS 17 之時間延至2026 年，亦即以2025 年1 月1 日為適用IFRS 17 之開帳日。然為求能順利接軌IFRS 17，我國主管機關亦要求保險業者須於2024 年開始平行測試，亦即適用IFRS 17 之相關系統須於2023 年底前完成上線。
IFRS 17 適用所帶來之影響已為各界所注意，尤其適用後將使保險業者之負債遽增及收入大減之效應更引發關注。然而，對多數會計人而言，由IFRS 17 準則內容了解保險合約之相關會計處理卻非易事。事實上，IFRS 17 規範保險業者對其所發行之保險合約應如何認列相關之負債與收益費損，而保險合約係保險業者承諾提供保險服務予客戶之合約，性質上類同提供勞務予客戶之客戶合約；故在財務報表需具可比性之前提下，IFRS 17 會計處理之基本概念與規範企業對客戶合約應如何認列相關之資產負債與收入的國際財務報導準則第15 號「客戶合約收入」（IFRS 15）相當一致。惟保險合約通常較一般客戶合約涉及更多不確定性，是以精算估計對財務報表中就保險合約所報導之數字具有關鍵性影響，也因而使會計人覺得IFRS 17 困難艱澀。故此，筆者規劃自本期起以系列性方式呈現會計人視角的IFRS 17 解析， 期能有助會計人掌握IFRS 17 下之保險合約會計處理，同時亦增進財務報表使用者在IFRS 17 適用後對保險業財務報表之了解。
IFRS 17之科目單位－合約群組
IFRS 17 之科目單位是了解IFRS 17 時首先須注意之重點。不同於IFRS 15 規定以「個別合約」為科目單位，IFRS 17 之科目單位係「合約群組」（group），即以每一保險合約群組為單位進行會計處理。所謂保險合約群組，係規定保險業者須先將其所發行保險合約按「具類似風險且共同管理」之條件區分為各個保險合約組合（portfolio）， 再由每一合約組合劃分出各個合約群組。每一群組內所包含合約之發行時間相隔不得超過一年，且至少須按群組原始認列時之獲利能力區分為以下三種群組：①原始認列時即為虧損性之群組；②原始認列時無顯著可能後續成為虧損性之群組；③剩餘合約之群組，而合約群組於原始認列時建立後即不得再重新劃分。由於三種獲利能力群組中「原始認列時無顯著可能後續成為虧損性之群組」與「剩餘合約之群組」之會計處理相同，以下將兩者合稱為「獲利性群組」，以與「原始認列時即為虧損性之群組」之「虧損性群組」分別。
IFRS 17 所規範之保險合約會計處理作法，包括多數保險合約須適用之「一般衡量模型」（General Measurement Model；GMM），一年期或更短期保險合約可選擇適用之「保費分攤法」（Premium Allocation Approach；PAA），以及具直接參與特性保險合約如投資型保單所適用之「變動收費法」（Variable Fee Approach；VFA）。本系列IFRS 17 解析將由GMM開始， 參照IFRS 17 中之釋例（Illustrative Examples）建立簡例次第說明此三種作法，並採逐步擴充簡例情境之方式說明相關之會計處理規定。
GMM下獲利性群組之原始認列
保險業者發行每一保險合約群組並收取保費時， 性質上等同IFRS 15 所規範之客戶合約中企業於滿足履約義務前收取對價，故保險業者須認列此合約群組之合約負債，IFRS 17 稱之為「剩餘保障負債」（Liabilities for Remaining Coverage；LRC）。而如同一般商品或勞務之定價，合約群組之保費係包含對預期履行合約成本之回收及預期將賺得利潤。對預期履行合約成本之回收，係保險業者對履行合約將發生之未來現金流量估計之折現值（Estimate of Present Value of Future Cash Flow；EPV）之回收。預期將賺得利潤則包括兩部分：其一是由於非財務風險（Non-financial Risk）將使此合約群組之現金流量金額及時點存在不確定性，保險業者就承擔此不確定性所要求之補償， IFRS 17 稱之為「對非財務風險之風險調整」（Risk Adjustment to Non-financial Risk；RA）；其二則是未來提供保險合約服務將獲得的利潤，IFRS 17 稱之為「合約服務邊際」（Contract Service Margin；CSM）。RA將於合約期間內隨著不確定性逐漸消失而於各期賺得，CSM將於合約期間內隨著保險合約服務逐步提供而於各期賺得，各期之所賺得RA與所賺得CSM之合計數即為各期所認列之保險服務利潤。